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      实质课税原则是指不能仅依据外表和形式确定是否应予课税,而应该根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税的要素,权衡之后取实质作为课税的

实质课税原则适用界限浅析简介

       实质课税原则是指不能仅依据外表和形式确定是否应予课税,而应该根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税的要素,权衡之后取实质作为课税的基础。也就是说确定是否课税时,如果形式与实质不一致,则应根据实质,而非形式来判断行为是否符合课税要素,进而适用税法进行课税。实质课税原则作为一项重要的税法原则,我国税收征管法及实体法中有关一些纳税调整的规定都体现了此原则。实质课税原则的出现,弥补了税收法定原则形式正义的缺陷和不足,增强了税法的灵活性,在应对避税等滥用权利的场合发挥了极大的作用,是实现税收分配正义和税法实质正义重要手段。 实质课税原则追求手段对目的的有效性,代表着税法中的工具理性,而不是价值理性,所体现的不是一个税收正义问题。在阅读税法的法律法规以及文章时,会发现,税收的一个重要作用就是增加国家财政收入,而财政收入是一种经济利益,只能来自于客观存在的社会财富。从这个层面来说,如果将不具经济价值的对象法定为征税对象,则不符合税收的事物本质,不符合事物的自然之理。这也是实质课税原则的一个理论依据。实质课税意味着税法必须透过其文字形式捕捉到以不同形式存在的社会财富,并将其法定为课税对象。在实质课税原则的指导下,税法关注的重点不是课税客体的存在形式而是课税客体所具有的经济意义或经济价值。现代税法法定的课税对象,如所得、财产和流转额等都可直接代表社会财富。 实质课税原则主要是透过法律形式来追求纳税人在税收上的经济实质,它存在着税法稳定性的侵蚀和对纳税人私人财产权的侵犯等问题,与税收法定原则有着一定的冲突,税收法定原则强调的是形式课税而不是实质课税。若不对实质课税原则进行一定的限制的话,则会有可能损害到税收法定的基石导致税收正义被破坏。作为公民权利的保障书的宪法,对于国家征税权的限制是保障纳税人权利的重要方面。 由于实质课税原则在对税收构成要件的解释和评定方面发挥着重要作用,在实质课税原则的指导下,税法解释不拘泥于税法条文的文字形式,而逝按税法条文所具有的经济意义进行解释,允许类推解释、扩大解释,此时会具有强烈的反避税功能。税法上通常制定有反避税条款,包括针对所有避税行为的一般反避税条款,和针对个别避税行为的特别反避税条款。但是在没有反避税条款时,也可以按实质课税原则解释税法,同样具有反避税的功能。 税法解释在实质课税原则的指导下,其解释的内容会直接关系纳税人是否应当承担纳税义务,对纳税人的实际利益有着很大的影响。因此,在税务机关运用实质课税原则进行税法构成要件的解释时,应当注重对纳税人基本权利的保护特别是对纳税人的知情权、公平权、救济权等权利的保障,才能使实质课税原则不会被滥用。例如,我国《税收征收管理法》第 88 条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。该规定说明了,在与税务机关纳税上发生争议时,纳税人必须先缴纳税款或提供担保才能申请行政复议,而根据相关规定,行政复议是申请行政诉讼的必经途径,如果纳税人、扣缴义务人或纳税担保人不能足额缴纳税款或者提供担保时,就不能申请行政复议,于此同时,也无法行使行政诉讼的权利。这样的规定明显不符合税收正义的宪政要求,是对纳税人诉讼权利的侵害,与宪政国家所要求的权力制约和权利保障宪政理念相违背。因此,在运用实质课税原则的实践中应该予以修正。 税收是基于一种公共利益,为了维持国家的运行,增加国家财政收入而产生的。从财产的所有来说,税收可以说是对公民财产权利的一种侵犯,因此税收的征收必须要进行限制,要保护纳税人的财产权,防止国家征税权的滥用,从这个角度出发,确立了税收法定原则。税收法定原则是法治国家在税法中应当首先坚持的原则,所以这也要求实质课税原则是绝对不能超越税收法定原则这一前提的。如果放任实质课税原则的无法律限制的解释和适用,那么税法的安定性和权威性将受到挑战。 不可否认的是,税收法定主义与实质课税原则所体现的税收公平之间存在一定的矛盾。正如前文也提到过的,税收法定主义所强调的是税法的形式正义,就是要求税收必须以法律的规定为依据,没有法律的规定则不能征税,这也是为了防范税收权力被滥用的需要。而税收公平原则着眼于税法的实质正义,目的是透过税法的解释和适用使税收能在纳税人之间公平负担。这种矛盾在税收规避领域可能表现得更加突出,因为如果将税收法定主义置于税收公平之上,则可能造成一部分人利用法律漏洞而逃脱税负,这样就背离了税收公平。也正是如此,实质课税原则能够弥补税收法定可能产生的弊端,我们需要寻找二者协调之处。为了保障纳税人对税收秩序的信赖,维持税法的安定性和可预测性,税收法定原则应当是实质课税原则适用的前提。对某种行为是否课税,首先应当是这种行为被税法确定为征税对象。如果税法没有将这种行为纳入调整的范围,即使从经济意义的角度认为行为应当征税也不能对其征税。另外,实质课税原则是对形式与实质不符情况的一种否定,这种否定体现了一国的税收立法政策。由于实质课税原则的适用要透过税法解释来进行,这导致不同的执法主体在执法过程中对法律可能产生不同的认识,从而产生执法不一的情况。因此,有必要对这些形式与实质不符的情况在立法上进行明确,或者说提供实质课税原则适用的情形和条件。这样才能使人们对自己一些不符合税法要求的行为是否受到法律的规制有一个认识,而且能够在一定程度上将税收规避行为与合法的节税行为相区分。在这样的立法框架下,我们就能够实现税收法定原则与实质课税原则之间的协调,使实质课税原则能够更加合理地运用到税收实践中。 实质课税原则是一项实现税收分配正义和税法实质正义的税法原则,在税法立法、适用过程中都有很大的价值和适用空间,它对法的安定性的威胁,可以通过适用方法、条件和程序予以削减。  
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